【摘要】传统会计研究( 规范性研究) 始于20世纪二、三十年代的美国, 到20世纪六十年代达到黄金时期; 实证会计研究产生于20世纪六、七十年代, 并在八十年代成为主流。规范会计研究与实证会计研究的产生都有其必然性, 都适应了其当时的客观环境, 从方法论角度而言, 各有其优缺点。无论规范会计研究还是实证会计研究都不可能一统天下, 二者应该和谐共处。
【关键词】规范会计研究?? 实证会计研究?? 方法论特征?? 和谐共处一、规范会计研究与实证会计研究的定位
休谟曾经指出, 人们不能从??是?? 推断出??应该是??, 即纯事实的描述性说明凭借其自身的力量只能引起或包含其他事实的描述性说明, 而不能引出做某事的标准、道德准则或规定, 这就是著名的?? 休谟铡刀??。根据??休谟铡刀??, 事实领域与评价领域之间存在着合乎逻辑的严格区分, 人类关于?? 是?? 和??应该是?? 这两种知识体系之间存在着明确的界线。自从实证主义通过经济学被引入会计领域之后, ?? 休谟铡刀?? 也将会计研究一分为二: 规范会计研究和实证会计研究。事实上, 规范会计研究的产生大大早于实证会计研究, 只是在实证会计研究出现以后, 才将其前传统的会计研究方式称为规范会计研究。根据??休谟铡刀?? 可知, 规范会计研究与实证会计研究是从会计研究的性质层面对其进行的划分, 其根本区别在于: 规范会计研究关注??应该是什么?? 的问题, 必然涉及价值判断, 主要用于描述, 如描述应该如何计量收益; 实证会计研究关注??是什么?? 的问题, 不涉及价值判断, 主要用于解释和预测, 如用于解释和预测公司管理层对新会计准则的反映。
图1?? 霍珀与鲍威尔会计研究的四象限分类法
客观主义社会观, 认为实在是客观的且外在于研究人员, 因而主要关心的是会计功能而不是结果, 恪守价值中立; 所谓的??解释性会计研究?? 就是指规范会计研究, 它始于主观主义社会观, 认为实在被社会性地予以创建并通过人类的交往予以客观化, 因而主要关心的是对会计实务活动的社会性质的解释, 诉诸价值判断。
哪种会计研究方法属于??主流会计研究??, 取决于各国会计研究的环境背景和实际发展状况。从我国目前会计研究的实际情况来看, 实证会计研究尚处于初级阶段, 而规范会计研究则居于?? 主流会计研究??
地位。
二、规范会计研究与实证会计研究的发展轨迹
现代财务会计理论研究始于20世纪二、三十年代的美国, 之后得到了蓬勃发展。可以说, 美国财务会计理论研究的发展过程就是一部规范会计研究与实证会计研究的发展史。因此, 通过回顾美国财务会计理论研究的发展过程, 便可以了解规范会计研究与实证会计研究发展的历史轨迹。
1929年, 美国股市崩溃, 随之而来的是三十年代的经济大萧条。在这一背景下, 为了规范上市公司的会计信息披露、避免利润操纵, 从而保护投资者利益, 美国在1934年成立了证券交易委员会( SEC )。
SEC 的成立, 加强了对统一会计原则的需求, 并由此激发了会计研究人员对会计理论研究的积极性。以佩顿和利特尔顿的《公司会计准则导论》等会计著作的问世为标志, 收益决定模型被提出, 此后利润表取代资产负债表成为了第一财务报表。收益决定模型体现了所有权导向, 并确立了历史成本原则、权责发生制原则、配比原则、持续经营原则以及收益实现原则等多项会计原则, 为此后30多年的规范会计研究奠定了坚实的基础和稳固的思维框架, 为推动会计理论的发展做出了巨大贡献。此后, 会计研究人员一直致力于对??真实收益?? 的探求。到20世纪六十年代时, 传统财务会计理论研究达到了黄金时期。在这段时期内, 如实反映企业管理者受托责任的履行情况被认为是财务报告的主要目标, 即受托责任观。因此, 这一时期的会计研究大都与探求最佳会计原则和会计实务有关, 即会计原则和会计实务应该是什么样的, 也就是后来所称的规范会计研究, 其方法论基础主要是演绎主义。然而, 会计界始终未能就这一问题达成共识。1963年, 阿罗可能性定理( Possib ility Theorem of A rrow ) 的提出, 使会计界逐渐认识到, 在现实世界中最佳会计原则和会计实务是不可能存在的。在这种情况下, 决策有用观便应运而生。1966 年, 美国会计协会(AAA ) 在其??基本会计理论报告?? (A Statement of BasicAccountingTheory) 中首次提出了决策有用观。该观点认为: 假如我们不能提供理论上正确的财务报表, 至少应该使历史成本报表更加有用。1973年, 美国注册会计师协会( A ICPA ) 下的特鲁伯拉德委员会发布了题为《财务报表的目标》的?? 特鲁伯拉德报告??, 使决策有用观得到进一步加强。决策有用观使得会计研究从对??真实收益?? 的探求转向了对会计政策对利益相关者影响的检验上来, 从而促进了这一领域的经验研究、特别是实证会计研究的发展。
受实证经济学的影响和启发, 实证研究逐步被引入会计领域并得到了迅速发展, 传统规范会计研究一统天下的局面被打破。1968年, 美国会计学家简?? 鲍尔和和P??布朗发表了题为《会计数据的实证评估》
的论文, 标志着实证会计研究的诞生。七十年代以来, 以罗切斯特学派的简森、瓦茨和齐默尔曼为代表的会计学者进行了大量开拓性的卓有成效的实证会计研究, 从而使得实证会计研究逐步得到了认可、普及和发展。到了八十年代, 特别是以《实证会计理论》(瓦茨和齐默尔曼, 1986) 的问世为标志, 实证会计研究成为财务会计研究的主流, 时至今日, 实证会计研究仍然是方兴未艾、如火如荼, 产生了大量研究成果, 为推动会计理论的发展做出了重要贡献。如前所述, 实证会计研究只关心?? 是什么?? 的问题, 而不涉及价值判断, 主要用于解释和预测公司管理者对会计政策的选择。实证会计研究可分为机会主义观和有效契约观, 大多数实证会计研究都是围绕瓦茨和齐默尔曼提出的分红计划假设、债务契约假设以及政治成本假设等三大假设而展开的。
三、规范会计研究与实证会计研究解析
(一) 对规范会计研究的解析
规范会计研究是一种传统的会计研究方式, 其基本研究框架是: 首先提出问题, 然后搜集并梳理相关文献, 最后通过严密的演绎逻辑推理得出用文字描述的研究结论。尽管规范会计研究的方法论基础涉及多方面, 但由于规范会计研究自从产生之日起, 便受到新古典经济学的重要影响, 因而其主要的方法论基础便是新古典经济学所推崇的演绎主义方法论。
演绎主义方法论思想来源于17世纪法国伟大的数学家和哲学家笛卡尔( 1596~ 1650)。笛卡尔主张使用演绎逻辑推理的方法和数学的方法, 通过演绎逻辑达到对客观事物的认识。演绎主义方法论的基本观点是:
1. 通过逻辑演绎从现有知识推断出新知识, 认为逻辑推理是获取知识的唯一途径, 并且在通过逻辑推理达到对事物的认知之前应排除一切思想偏见。
2. 推理的逻辑起点是少数确凿无疑的基本事实, 整个知识体系都是在这些基本事实之上通过演绎逻辑推理而得出的。在演绎推理过程中, 为了达到对复杂事物的认识, 必须充分运用分析与综合的方法。
3. 要求推理逻辑必须是严密的, 不能存在逻辑上的间断和跳跃。
由此可见, 演绎主义方法论特别强调理性思维在认知客观事物过程中的能动作用。只要前提正确, 通过严密的演绎逻辑推理而得出的结论也必然是正确的。然而, 逻辑之真并不等于事实之真。由于过分夸大了理性思维的作用, 认为思维规律就是客观存在的规律, 因而在缺乏大量经验资料支撑的情况下, 容易造成理论与客观事实相脱节。
演绎主义方法论对西方经济学的发展产生了重要影响, 特别是20世纪三十年代以后, 新古典经济学将演绎主义方法论发挥到了极致, 通过经济人假设演绎出了一整套完备的经济学理论体系, 时至今日仍然是无可替代的主流范式。受经济学的影响和启发, 演绎主义方法论被引入到当时刚刚起步的会计研究领域, 并在随后的几十年里得到迅速发展并统治了整个会计研究领域。
(二) 对实证会计研究的解析
实证会计研究的基本研究框架是: 首先提出假设, 然后收集样本数据并建立分析模型, 最后在统计分析的基础上得出具有数量特征的研究结论。从整体上来看, 实证会计研究的方法论基础主要是实证主义,但为了避免其研究结论陷入逻辑困境, 在对研究结论的经验检验环节上则采纳了证伪主义。
实证主义产生于19世纪三十年代的法国, 流行于四十年代的英国。实证主义源于自然科学的发展。
在古代, 科学是包含在自然哲学之中的, 形而上学的思辩方法一统天下。进入19世纪中期, 以牛顿力学为代表的自然科学突破传统哲学的重重束缚而得到蓬勃发展, 取得了丰硕成果, 对当时的社会生活产生了巨大影响。当时, 迫切需要一种与旧哲学完全不同的崭新的哲学思维来适时总结自然科学成就, 为自然科学的进一步发展提供科学指导。实证主义在这种背景下应运而生, 并最终使得自然科学脱离了哲学的束缚而独立出来, 形成了不同于哲学的各学科门类。法国哲学家奥古斯丁?? 孔德是实证主义哲学的创始人。他主张用实证科学代替形而上学, 明确提出科学方法只能是实证方法, 而不能是形而上学的思辩方法。实证主义的发展经历了早期实证主义、马赫主义和逻辑实证主义三个阶段。实证主义对经济学的发展产生了重要影响。在20世纪六、七十年代, 实证主义经经济学逐渐被引入会计学, 实证会计研究大量涌现, 并在八十年代成为会计研究的主流。实证主义方法论的基本观点是:
1. 科学研究要具体化。科学理论只能提出并解决现实对象的有限问题, 而不会涉及无限问题。
2. 科学研究要经验化。经验是科学研究的逻辑起点、逻辑展开和逻辑归宿。
3. 科学研究要精确化。科学研究的结论要具体化、定量化, 一般要用公式、数据和图形精确表示。
4. 科学研究要坚持可检验性。科学结论不能是笼统的普遍性规范结论, 而应该是具体的有经验内容的命题, 这些命题在可控条件下能够重复出现, 并接受经验检验。
实证主义者认为, 一个有意义的可被接受的命题至少在原则上能够得到经验的验证。而实证主义面临的一个重要问题、也是饱受批判的原因之一恰恰在于其证实原则的有效性, 因为从个别经验资料得出的结论是不具有普遍适用性的, 特别是在经济学、会计学等社会科学领域, 这一问题就更加突出。为了摆脱这种逻辑困境, 实证会计研究在研究成果的经验检验环节采纳了证伪主义。证伪主义分为波普尔的朴素证伪主义和拉卡托斯的精致证伪主义。波普尔在1934年出版的《研究的逻辑》① 中首次提出了证伪主义思想。
波普尔认为, 科学知识是普遍陈述, 而普遍陈述是不能通过个别的实验、观察而证实的, 因为有限不能证明无限、过去不能证明未来。科学理论不可能被经验所证实, 而只能被经验所证伪。波普尔的证伪主义是一种朴素证伪主义, 即相反的经验事实便可以证伪相关的科学理论。波普尔的朴素证伪主义过于严格, 特别是对于社会科学来说更是如此, 因而被拉卡托斯称之为?? 独断的证伪主义??。在批判波普尔朴素证伪主义的基础上, 拉卡托斯提出了科学研究纲领方法论, 即精致证伪主义。拉卡托斯的精致证伪主义认为, 一种理论永远不会单独同一个??基本?? 陈述发生矛盾, 经验事实并不能推翻一种理论, 一种理论只能被另一种更好的新理论所证伪。从实际情况来看, 实证会计研究在经验检验上采用的是拉卡托斯的精致证伪主义。
综上所述, 从具体研究过程而言, 实证会计研究采用的是实证主义, 只是在经验检验环节上被迫采纳了精致证伪主义, 这实属无奈之举。但我们认为, 即便这样, 却仍然无法从根本上摆脱其从个别到一般的逻辑困境, 这种逻辑困境是实证主义方法论所固有的内在缺陷, 单靠其自身范围内的修修补补是无法得以解决的。
四、会计研究方法: 一统天下还是和谐共处
从实证会计研究诞生的那一天起, 实证会计研究与传统的规范会计研究便产生了??争执??, 大有?? 有你无我、有我无你?? 之势。实证会计研究者批判传统规范会计研究涉及太多的价值判断, 只关注规范性命题, 致力于探求会计??应该是什么?? 的问题, 缺乏解释力和预测力, 因而是??不科学的??。而由于实证会计研究标榜只关注??是什么?? 的问题, 不涉及价值判断, 也同样遭到规范会计研究者的猛烈抨击, 他们认为会计研究过程不可能完全排除价值判断。瓦茨和齐默尔曼也承认, 研究人员在建立会计理论的过程中必然带有主观随意性, 研究课题的选择与理论模式的建立都会受到会计研究人员自身价值观的影响(瓦茨、齐默尔曼著, 陈少华等译, 2006)。我们也认为, 实证会计研究人员很难彻底摆脱其固有的世界观、价值观、人生观、社会关系等因素的影响, 进而影响其价值判断, 毕竟人的本质在其现实性上是一切社会关系的总和。不过, 尽管研究课题的选择和理论模式的构建会涉及价值判断, 但这不会对整个实证研究过程构成实质性的影响, 在研究评价过程中, 实证会计研究将力图完全排除价值判断, 致力于对会计活动的解释和预测。正如瓦茨和齐默尔曼所说, 在对研究进行评价时, 争议性问题的主观性将日趋减少, 因为评价过程必定触及所建立模型的含义是否合乎逻辑, 以及其假设是否与证据相吻合的问题(瓦茨、齐默尔曼著, 陈少华等译, 2006)。
我们认为, 某一种会计研究方法不可能?? 一统天下??, 各会计研究方法应该和谐共处, 实现优势互补, 共同为会计研究的百花园填姿增彩。
1. 规范会计研究与实证会计研究都有其产生的历史背景和存在的现实基础。如前所述, 规范会计研究产生于20世纪二、三十年代的美国。当时正值美国经济大萧条, 为了规范上市公司的会计信息披露、避免利润操纵、保护投资者利益, 迫切需要一些?? 最佳的?? 会计理论以指导会计准则的制定和规范会计实务, 这就决定了当时的会计研究方式只能是规范的而不可能是实证的, 并且主要是采用被当时的新古典经济学派发挥到了极致的演绎主义方法论。然而, 20世纪六、七十年代, 人们逐渐认识到对最佳会计理论的探求是徒劳的, 决策有用观逐渐被人们所接受。决策有用观使得会计研究从对??真实收益?? 的探求转向了对会计政策如何影响利益相关者效用的检验上来, 加之受实证经济学的影响, 实证会计研究作为传统规范会计研究的对立面开始出现并逐步发展和繁荣起来。近年来, 经济贸易的全球化和资本市场的国际化, 一方面促进了资本市场的繁荣, 财务会计报告作为一种通用商业语言其重要性日益凸显, 会计信息比以往任何时期都受到了利益相关者更多的关注, 这就为实证会计研究开辟了广阔的空间; 另一方面, 也促进了各国会计准则的制定以及会计准则的国际趋同, 这就为规范会计研究提供了前所未有的契机。因此,规范会计研究与实证会计研究都有其产生的历史背景, 并且都有其继续存在的现实基础。规范会计研究与实证会计研究之间势必是一种竞争的关系, 也只有在相互竞争之中, 二者才能扬长避短, 进而促进各自以及整个会计研究的发展。
2. 规范会计研究与实证会计研究各自的方法论特征决定了二者必然是相互依存的关系, 谁也不能替代谁, 两者相互交融、相互渗透, 我们不妨可以称之为?? 规范研究实证化, 实证研究规范化??。如前所述, 规范会计研究主要采用的是演绎主义方法论, 其致命缺陷在于往往与会计实践活动相脱节, 因而其结论往往也是空洞的, 不能更好地指导会计实践活动。而实证会计研究强调会计研究必须从会计实践活动出发, 因而使得会计研究根植于大量的经过严格检验的经验数据之中, 并且具有定量化、精确化的特点, 因而实证会计研究可以为规范会计研究提供大量的经验资料, 缩短规范会计研究与会计实践之间的差距, 使得规范会计研究与丰富多彩的会计实践活动相联系, 架起逻辑与事实之间的桥梁, 从根本上克服其弊端。
反过来讲, 实证会计研究虽然建立在对经验资料的严格检验基础之上, 但却存在从个别到一般的逻辑障碍, 根据个别样本得到的结论往往无法保证其一般适用性, 况且假设的提出、样本的选择往往还受研究人员价值观、思想、意识、目的性等多方面主观因素的制约, 有时甚至为了支持假设命题而操纵样本数据乃至达到了??削足适履?? 的地步, 这些都势必会使其解释能力和预测能力大打折扣, 况且有些问题是根本无法进行实证研究的。而规范会计研究强调了理性思维在认识会计活动规律中的能动作用, 在实证会计研究提供大量经验资料的基础上借助规范会计研究, 可以充分发挥理性思维强大的演绎逻辑推理功能, 在分析与综合的基础之上去伪存真、去粗取精, 形成一般性结论, 从而更好地指导会计准则的制订和会计实践活动。再则, 实证会计研究本身也需要会计理论的指导, 否则可能会造成?? 谬误相关??, 因为原本风马牛不相及的两种现象或事物之间往往也可能会披着显著相关的外衣。实证会计研究在选题与构建理论模型时必须以现有经济学、财务管理学、会计学及其它相关科学理论为指导, 毕竟理论是实证研究的??神??, 检验过程是实证研究的??形??。因此, 实证会计研究和规范会计研究之间又必然是??共生?? 的关系, 只有二者和谐共处、实现优势互补才能催生科学的会计理论。
3. 按照马克思主义认识论的观点, 理论来源于实践, 同时又反过来指导实践并再次接受实践的检验。
人类发现真理的过程, 就是一个实践、认识、再实践、再认识?? ??无限发展的过程, 也只有在这样一个无限发展过程中, 人类才能从相对真理趋近绝对真理, 从必然王国步入自由王国。就会计理论的形成过程而言, 实证会计研究只是完成了从实践到认识这一环节的部分工作, 要达到对会计活动本质规律的认识进而形成符合会计活动客观规律的??最佳?? 会计理论, 还必须在实证会计研究的基础上进行深入细致的规范会计研究。实证会计研究可以为规范会计研究提供大量的经验资料, 使得规范会计研究根植于丰富的会计实践活动, 在此基础上, 规范会计研究可以充分发挥强大的抽象思维能力, 去伪存真, 去粗取精, 形成具有普遍适用性的符合会计实践活动规律的会计理论。因此, 只有实证会计研究与规范会计研究相互结合,才能形成来源于会计实践的科学会计理论进而能更好地指导会计实践并再次接受实践的检验, 使得会计理论从实践中来又到实践中去, 如此反复, 形成实证- 规范- 实证????的良性循环。
综上所述, 规范会计研究与实证会计研究都有其产生的历史原因和继续存在的现实基础, 而且两者各有长短。我们应该摒弃??罢黜百家, 独尊儒术?? 的错误思想, 坚持??百花齐放, 百家争鸣?? 的正确方针,保持会计研究方法的多样性, 从而推动会计理论的不断创新和可持续发展。正如瓦茨和齐默尔曼所说: 在会计研究中, 规范理论和实证理论各有其作用, 二者不可偏废。实证会计理论关系到会计实务?? 是什么??
以及会计行为??如何运行?? 的描述; 规范理论则涉及会计实务?? 应当如何??、??什么是最佳实务?? 的判断。所以, 实证理论可以帮助我们正确地解释和预测现实, 而规范理论则能帮助我们在实证研究的基础上进行合理的判断(瓦茨、齐默尔曼著, 陈少华等译, 2006)。20世纪九十年代以来会计研究的实际发展状况也证明了这一点。规范会计研究与实证会计研究都曾为推动会计研究的发展做出过重要贡献, 而且可以肯定, 在未来会计研究的漫漫征途中, 两者仍将发挥各自的优势, 继续服务于会计研究总体。在会计研究中, 首先应该尽力摒除价值判断, 在相关理论的指导下通过实证会计研究, 占有大量经过严格检验的经验资料, 并力争揭示会计活动的因果联系; 然后, 在此基础上树立合宜的价值判断标准, 进行深入的规范会计研究, 发挥理性思维的强大动力, 构建新的会计理论以指导会计准则的制定和会计实务, 并在实践中重新接受经验检验, 以使会计理论获得新的发展。
五、对我国会计研究的几点建议
(一) 坚持规范会计研究与实证会计研究和谐发展一直以来, 规范会计研究在我国一统天下, 虽 然对推动我国会计理论与实务发展做出了重要贡献, 但在某种程度上, 也造成会计理论与会计实务的脱节, 会计理论对会计实践的指导意义未能得到充分体现。
直到20世纪八十年代末、九十年代初, 实证会计研究被引入我国, 规范会计研究一统天下的局面才被打破。特别是1997年, 为了更广泛地在我国推广实证会计研究, 《会计研究》第7 期刊登了若干篇介绍和评述实证会计研究的论文, 并同时发表编者按指出: ?? 研究方法是会计学术研究中一个值得重视的领域,方法是否适当、科学, 直接影响科研的成败和质量。实证会计研究是近年来在国际会计界比较流行的相对于规范研究的一种研究方法, 引起了我国会计界的关注和尝试。本期集中刊登了几篇实证会计研究基础、分析和应用的文章, 希望能加深我国会计界对这个方法的理解, 并能促使我国在发展规范会计研究的同时, 在适当领域应用实证研究。科学的研究方法来源于实践, 也需要通过实践检验、丰富、提高和完善,在发展我国会计理论研究中, 期望在研究方法方面也有所发展和创新。?? 这是我国会计研究具有标志性的时点, 此后, 实证会计研究论文才更加频繁地出现于《会计研究》。随着一大批数理功底较好的青年会计学者的加入, 我国实证会计研究队伍不断发展壮大, 也取得了丰硕的研究成果。例如, 2002年我国部分综合性院校发起举办了实证会计研究研讨会, 至2006年底, 已经连续召开过5次会议, 并已出版了7 期《中国会计评论》。
规范会计研究和实证会计研究是相互依存的, 会计理论离不开规范研究, 而规范研究离不开实证研究, 从会计实践到会计理论的科学路径应该是: 实践- 实证研究- 规范研究-会计理论。对于这一点, 我们可以利用图2进行说明。通过该图可以清楚地看到: 实证会计研究直接来源于会计实践, 但是不能直接
