[摘要]回顾成本会计学和管理会计学的发展历程，管理会计学是继成本会计学之后，从会计学中分离出来的又一门学科，二者相互促进、共同发展；审视成本会计学和管理会计学的现状，由于先进制造技术、制造模式和制造系统的发展和应用，使二者边界模糊、难分彼此；展望成本会计学和管理会计学的未来，为了适应理论研究和实践应用的需要．二者分层次的融合才是理性的选择。
[关键词】成本会计学；管理会计学；成本管理会计学由于先进制造技术、制造模式和制造系统的发展和应用，使成本会计学和管理会计学的边界变得越来越模糊，这种趋势给会计理论界和实务界造成了两种困境：其一．企业怎样把成本会计和管理会计工作区别开来?其二．大中专院校怎样开设成本会计学和管理会计学课程，才能为企业培养成本会计和管理会计方面的人才?为了走出这两[收稿日期]2006一07—11[作者简介]胡国强(1966一)，男，湖北襄樊人，广西财经学院会计系副教授，会计学博士。研究方向：会计与成本管理。
种困境．成本会计学和管理会计学的融合研究显得尤为迫切和必要。
一、回顾过去：二者相互促进、共同发展回顾成本会计学和管理会计学的发展历程，管理会计学是继成本会计学之后，从会计学中分离出来的又一个门学科，二者相互促进、共同发展。本文把这个过程分为3个阶段。
(一)成本会计的产生：19世纪中期至20世纪初19世纪中期以前，生产方式主要表现为手工和单件生产，这个时期会计主要记录企业之间的业务往来。随着工业革命爆发，企业生产经营规模逐渐扩大，为了降低单位产品所耗资源，加工处理成本信息开始受到重视，于是出现了将成本记录与普通会计记录有机地融合在一起的记录型成本会计，成本信息在企业内部业绩评价方面的作用也逐渐凸显。但是，此时的成本会计只限于企业内部事后成本计算，成本会计的目标主要体现为产品价格的确定和为年末损益的计算提供支持，此时管理会计尚未形成。
这个时期的成本会计学教材内容主要是企业存货、生产和经营等有关方面的成本计算。这也与当时的企业成本管理的需求是相适应的。
(二)管理会计的产生与发展：20世纪初至20世纪50年代20世纪初期，随着市场竞争的加剧，大量生产方式得到推广和应用．企业为了提高竞争能力，管理当局不得不关注生产、工作效率的提高，于是控制成本开支、减少浪费等活动开始受到管理当局的重视。加之20世纪初发展起来的从事多种经营的综合性企业和科学管理理论．为成本管理系统的进一步创新带来了新的机遇。被誉为“科学管理之父”的美国工程师泰罗在1911年出版了《科学管理原理》一书，该书系统地阐明了产品标准操作程序及操作时问的确定方法，建立了详细、准确的原材料和劳动力的使用标准。并以按科学方法确定的工作量作为支付工人的报酬标准。发明了许多新的成本计量指标。1911年美国会计师卡特·哈里逊第一次设计出一套完整的标准成本会计制度，并在1918年发表了一系列论文，其中对成本差异分析公式及有关账务处理做了非常详细的阐述。由此，成本会计作为一门独立的学科进入了一个崭新的发展阶段。同时，企业为了加强内部标准成本管理与预算管理的实施，管理会计工作逐步从成本会计工作中分离出来。成本会计注重企业成本方面的策划、控制、核算、分析和考核，为管理会计提供内部管理决策所需要的有关成本资料和可供选择的方案：管理会计则以成本习性分析、变动成本法、本量利分析原理、预测分析、标准成本管理、预算管理、责任管理等方面的理论为基础，借助成本会计提供的支持，为企业内部管理和决策提供支持，并与成本会计相互促进发展。这一阶段，成本会计学教材的内容得到了丰富和完善，基本上形成了包括成本预测、成本决策、成本计划、成本核算、成本控制、成本分析与考核等几个方面在内的学科体系：而管理会计学教材的主要内容包括成本习性分析、变动成本法、本量利分析、预测分析、短期经营决策、长期经营决策、全面预算、标准成本控制、责任会计等几个方面。
这也同样适应了当时企业通过制定标准成本的手段对生产过程进行控制，以达到降低成本和提高利润效果的要求。
(三)二者共同发展：从20世纪50年代至20世纪90年代从20世纪50年代开始’冈lJJ眭自动流水线存在的许多3Q|cHlNA MANAGEMENT mFoRMATIONlZATlON自身难以克服的缺点和矛盾逐渐被人们所认识。加上市场的多变性、顾客需求的个性化、产品品种和工艺过程的多样性以及生产计划与调度的动态性．迫使人们去寻找新的生产方式，来提高工业企业的柔性和生产率，丰田生产方式此时应运而生。为了适应社会经济发展的新情况，成本会计不断与系统工程、工业工程、信息工程、行为科学和管理学等学科相结合，不断完善、充实其内容，积极开展成本的预测和决策，并引入了责任成本等概念，从而形成了以成本核算为基础，重在管理的经营型成本会计。与此同时，管理会计借助成本会计的发展，不断与现代科学管理的最新成果相融合，完成了由执行型向决策型的转变，成为一门以预测为基础、以决策为重心、以内部控制为核心的综合性学科。具体而言，成本会计主要发展和完善了企业微观和战术方面的成本策划、控制、核算和评价；而管理会计借助成本会计主要发展和完善了企业宏观和战略方面的决策、控制和评价。这个时期。成本会计与管理会计二者得到了空前的丰富与发展．二者相互促进、共同发展。与此相对应，成本会计学教材的内容仍然以企业微观和战术方面的成本预测、成本决策、成本计划、成本核算、成本控制、成本分析与考核为主，在不断地丰富和完善自己的学科体系；而管理会计学教材的内容以传统的成本习性分析、变动成本法、本量利分析原理、预测分析、标准成本管理、预算管理、责任管理等几个方面的内容为主，增加了作业管理和战略管理等先进的理论，已经向企业宏观和战略方面的决策、控制和评价渗透，并且显示出“侵略”成本会计学和财务管理学疆界的倾向。
二、审视现状：二者边界模糊、难分彼此20世纪90年代是计算机集成制造系统在生产中运用的时代。生产方式巨大的变化和市场竞争的日趋激烈使会计，哪些属于战略宏观的管理会计，而且人为地进行划分也没有必要，更没有意义。所以，在实务界，成本会计和管理会计二者的边界已经越来越模糊，难分彼此，二者的实质已融为一体。这个时期的成本会计学和管理会计学的教材内容也相互渗透，真是仁者见仁、智者见智。本文采用个案分析的方式，分别对美国和我国的成本会计学和管理会计学教材内容进行分析。
(一)美国的成本会计学和管理会计学教材内容分析美国的成本会计学和管理会计学教材内容有两点不同：其一，名称有所不同；其二，由于作者的偏好与编写年限的原因，导致教材的着重点和管理科学新理论的渗透程度有所不同。但其体系都几乎包括了成本会计学和管理会计学的全部基本内容。有的把二者合称为成本会计学，比如由查尔斯·T·霍恩格伦等编写的《成本会计学——以管理为重心》；有的把二者合称为管理会计学，比如由唐·R·汉森等编写的《管理会计学》和由安东尼·A·阿特金森等编写的《管理会计学》；有的把二者合称为管理会计与管理决策，比如由Robert W．1ngrain等编写的《管理会计与管理决策》；有的把二者合称为决策与控制会计，比如由杰罗尔德·L·齐默尔曼编写的《决策与控制会计》；有的把二者合称为成本与管理会计，比如由查尔斯·T·亨格瑞等编写的《成本与管理会计》；有的把二者合称为战略成本管理，比如由爱德华·布洛克等编写的《战略成本管理》。
(二)我国的成本会计学和管理会计学教材内容分析在我国也同样存在与美国类似的情况，比如余绪樱教授主编的《管理会计：理论、实务、案例、习题》、王立彦主编的《成本管理会计》、乐艳芬主编的《成本会计》、孙茂竹主编的《成本管理学》等。但是，我国大部分教材还是把成本会计学和管理会计学分开编写．对二者的划分却没有严格的理论依据，二者的边界模糊，不同的编写者划分的依据也不同：更有甚者．一个出版社出版的一个系列的会计专业教材中的《成本会计学》和《管理会计学》内容相互重复。
这种现象使实务界和大中专院校的教学陷入了以下困境：其一，企业怎样把成本会计和管理会计工作区别开来?其二，大中专院校怎样开设成本会计学和管理会计学课程。才能为企业培养合格的成本会计和管理会计方面的人才?所以，为了能够促进成本会计学和管理会计学的学科理论研究。走出成本会计学和管理会计学发展的困境，成本会计学和管理会计学的融合研究显得尤为迫切和必要。
三、展望未来：二者分层次的融合才是理性的选择理论是对实践的高度总结和概括，理论同时对实践有预测、指导和解释功能。通过对成本会计和管理会计过去的回顾和现状的审视．为了充分地发挥理论对实践的预测、指导和解释功能，成本会计学和管理会计学合二为一是必然的。但是，以什么样的模式合并?合并后冠以什么样的名称?怎样对合并后的内容体系进行架构?怎样对本科教材进行编写?这些都是理论界必须作出回答的问题。
1．成本会计学和管理会计学的融合模式就当前的研究情况．成本会计和管理会计融合模式大体上可分为板块式结构、融合式结构和应用式结构3种类型：(1)板块式结构体系。板块式结构是指将构成成本管理会计模式主要内容的成本会计和管理会计按照两块相互独立的内容板块拼凑而形成的结构。这种结构的特点是：
第一，组成内容相对独立、自成体系，互不交叉；第二，结合方式机械、板块拼凑、结构单一；第三，涉及知识稳定，变化不大、创新不多。板块式结构体系未能解决成本会计与管理会计的有机结合，因此，不是一种理想的成本管理会计结构。最多只能是一个过渡性的结构体系。(2)融合式结构。
融合式结构是指将构成成本管理会计所涉及的内容。按照内在联系，有机结合，融为一体的方式而形成的结构。这种结构的特点是：第一，科学性。其内容的安排和组合，完全按照科学体系进行，把整个内容形成一个完整的有机整体。第二，系统性。安排的逻辑顺序，重点层次，各部分之间的衔接，前后的呼应，形成一个严密的系统层次。第三，整体性。所组合的每部分内容都是整体的一部分，既不缺少，也不多余。第四，灵活性。在保持科学性、系统性和整体陛的前提下，结合方式灵活、形式多样，相对稳定。这种结构体系是一种比较成熟而理想的体系．也是要求比较高的一种体系。(3)应用式结构。应用式结构主要是指根据实际应用的需要，安排其内容体系而形成的一种结构。这种结构的主要特点是：第一，体系灵活，不固定，针对性强。它针对存在的问题，提出解决的途径，涉及和应用相应的技术和方法。第二，以管理为中心，以决策为重点，努力吸收实际应用中需要的经济理论，统计决策理论，以及组织学，行为科学等现代管理知识。这种结构体系突破了传统成本会计和管理会计的体系，基本上适应了成本管理会计的现时需要。其缺陷是未能形成较为完善的科学体系，需要通过实践不断调整和完善。
通过对成本会计学和管理会计学3种融合模式的分析，笔者认为采用融合式的结构对成本会计学和管理会计学进行融合才是比较理性的。因为该种模式将构成成本会计和管理会计所涉及的内容，按照内在联系，有机结合，融为一体的方式。使其内容的安排和组合完全按照科学体系进行，把整个内容形成一个完整的有机整体，而且能够使各部分之间衔接紧密，前后呼应，形成一个严密的系统层次，从而保持了其科学性、系统性和整体性。
2．成本会计学和管理会计学合并后的名称为了体现出成本会计学和管理会计学的融合，应该给成本管理研究向战略领域延伸，人们的观念也开始由“正确地做事”向“正确地做事”和“做正确的事”并举转变。并且以“做正确的事”为重点。企业开始重视制定竞争战略．并随时根据顾客的需求和竞争环境的变化，相应的调整竞争战略。随着战略管理理论的发展和完善．著名的管理学家西蒙于1981年首次提出了“战略管理会计”一词，认为战略管理会计应该侧重本企业与竞争对手的对比．收集竞争对手关于市场份额、定价、成本、产量等方面的信息。之后，美国学者J．K5hank等在1993年结合波特的战略理论出版了《战略成本管理》一书，使战略成本管理更加具体化。
战略成本管理全面考虑各种潜在机会。分析各种机会成本，以顾客满意化为宗旨．以实现股东财富的最大化为目标，并不断地提高企业的盈利水平。随着工学、管理学等学科理论的发展，特别是先进制造技术、制造模式和制造系统的发展和应用，使得企业的战略管理和战术管理的界限越来越模糊．这种趋势导致企业在进行成本会计和管理会计工作时已经分不清哪方面的工作属于战术微观的成本
