【摘要】中国企业会计准则体系是总结我国会计改革经验、借鉴国际财务报告准则的结果, 既符合中国经济发展的实际需要, 又得到国际社会的广泛认同。中国企业会计准则属于国家法规体系的组成部分, 重点规范了会计要素和主要经济业务事项的确认、计量和报告, 兼顾了会计记录的要求。除了极个别问题尚存一定差异以外, 准则体系已实现了与国际财务报告准则的实质性趋同, 为实现与世界主要经济体的会计准则等效奠定了坚实的基础。
【关键词】会计准则?? 架构?? 趋同?? 等效
从2005年初开始, 财政部在总结会计改革经验的基础上, 顺应中国市场经济发展对会计工作提出的新要求, 借鉴国际财务报告准则, 全面启动了企业会计准则建设。经过近两年的艰苦努力, 建成了由1项基本准则、38项具体准则和应用指南构成的企业会计准则体系, 其最显著的特征是立足国情、国际趋同。
一、企业会计准则体系的框架结构
(一) 就准则体系的法律定位而言, 中国企业会计准则属于法规体系的组成部分; 国际财务报告准则不是法规体系, 但在国际资本市场上具有重要影响和较强的约束力。根据《立法法》规定, 我国的法规体系通常由四个部分构成, 一是法律; 二是行政法规; 三是部门规章; 四是规范性文件。其中, 法律由全国人民代表大会常务委员会通过、国家主席签署颁布; 行政法规由国务院常务委员会通过、以国务院总理令公布; 部门规章由国务院主管部门以部长令公布; 规范性文件由国务院主管部门以部门文件形式印发。
在我国企业会计准则体系中, 基本准则属于部门规章, 是财政部金人庆部长签署公布的; 具体准则及其应用指南属于规范性文件, 财政部以财会字文件印发。会计准则作为法规体系, 具有强制性的特点, 要求企业必须执行, 否则就属于违规行为。国际财务报告准则虽不是法规体系, 但某个国家或地区如果宣布采用国际财务报告准则就应当全面地执行; 如果是借鉴国际财务报告准则, 就应当在会计确认、计量和报告方面实现与国际财务报告准则的趋同。中国属于借鉴国际财务报告准则的国家, 以法规形式制定和发布会计准则, 更有利于准则的贯彻实施。
(二) 就准则体系的内涵而言, 中国企业会计准则强调了会计要素和主要经济业务事项的确认、计量和报告, 同时兼顾了会计记录的要求; 国际财务报告准则不规范会计记录, 而由企业根据会计确认、计量和报告准则自行处理。会计确认解决的是定性问题。比如, 什么是资产? 判断资产的关键是能否预期为企业带来经济利益流入, 不能为企业带来预期经济利益的资源就不是资产。什么是负债? 负债强调现时义务, 也就是说, 某项义务形成企业的负债时, 表明企业一定承担支付义务。什么是收入或费用? 收入或费用突出日常活动, 只有企业日常活动形成的经济利益的流入或流出才构成营业收入或成本, 非日常活动形成的经济利益流入或流出属于利得或损失, 计入营业外收入或支出。所有者权益是企业的净资产, 净资产体现企业的规模和实力, 利润的实质是净资产的增加, 亏损表示净资产的减少, 等等。会计计量解决的是定量问题, 即在确认的基础上确定金额。会计确认和计量构成了会计政策的主要内容。报告是对确认、计量结果的披露, 是将会计信息传递给投资人等使用者的载体和桥梁。投资人等信息使用者主要是通过充分披露的财务报告, 了解企业的财务状况、经营成果和现金流量, 判断企业的内在价值, 预测企业未来的发展趋势, 从而做出投资决策等。
财务报告具有特殊作用, 企业会计准则体系强调了财务报告的地位。基本准则单独规定了财务报告一章, 具体准则大都规定了披露要求。这些披露要求与财务报表列报、现金流量表、中期财务报告、合并财务报表、分部报告、关联方披露、金融工具列报、每股收益等报告类准则, 共同构成了企业财务报告体系。国际会计准则理事会从2002年开始, 将国际会计准则更名为国际财务报告准则①, 是从投资人等信息使用者决策的立场出发, 向投资人等提供反映企业会计要素和主要经济业务事项确认、计量结果的财务报告。我国的会计准则虽然没有称为中国财务报告准则, 但与国际财务报告准则的出发点和理念是一致的。企业会计准则体系从基本准则、38项具体准则到应用指南, 其核心是围绕会计确认、计量和报告加以规范的, 从而实现了中国会计准则与国际财务报告准则内涵上的统一。
会计记录是在确认和计量基础上对经济业务事项运用会计科目进行账务处理的方法, 我国以前的会计制度主要是以会计科目和会计报表形式加以规定的, 其中涵盖了会计确认和计量的内容, 将会计确认、计量、记录和报告融为一体。新会计准则改变了这种传统做法, 明确了会计确认、计量和报告构成准则体系的正文, 从而实现了国际趋同; 同时根据会计准则规定了156个会计科目及其主要账务处理, 作为准则应用指南的附录, 附录中的会计科目和主要账务处理不再涉及会计确认、计量和报告的内容。国际财务报告准则不涉及会计记录, 主要是规范会计确认、计量和报告, 会计科目由企业自行设计并进行账务处理。我国目前乃至相当长的时期内, 还不能缺少对会计记录的规范, 这样设计和安排, 能够使会计准则更具操作性, 便于准则体系全面准确地贯彻实施。企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下, 可以根据本单位的实际情况, 自行增设、分拆、合并会计科目。
(三) 就中国准则与国际准则项目的对应关系而言, 不仅整体架构保持了一致, 而且大多数项目做到了相互对应。国际财务报告准则体系由编报财务报表的框架、国际财务报告准则和解释公告三部分构成,这与我国企业会计准则体系的整体架构一致。
我国的基本准则类似于国际财务报告准则中?? 编报财务报表的框架??, 在会计准则中起统驭作用, 是具体准则的制定依据, 主要规范了财务报告目标、会计基础、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素及其确认与计量原则、财务报告等内容。
我国的具体准则和应用指南正文涵盖了目前各类企业各项经济交易或事项的会计处理, 与国际财务报告准则的内部结构相同。具体准则分为一般业务准则、特殊业务准则和报告类准则, 主要规范了各项具体业务事项的确认、计量和报告; 应用指南是对具体准则相关条款的细化和重点难点内容提供的操作性规定。
我国会计准则实施后, 就实务中遇到的实施问题, 将以财政部规范性文件形式陆续印发解释公告, 这与国际财务报告准则体系中的解释公告相同。
中国的企业会计准则体系发布实施后将保持相对稳定, 如果实际工作中出现了新业务, 需要制定新准则项目加以规范, 应根据基本准则并遵循既定的程序制定必要的具体准则, 同时考虑国际趋同的原则要求, 以进一步完善和发展企业会计准则体系。
?? ?? 表1 中国企业会计准则与国际财务报告准则具体项目比较表中国企业会计准则国际财务报告准则
?? CAS 1?? 存货?? IAS 2?? 存货
?? CAS 2?? 长期股权投资
?? IAS 27?? 合并财务报表和单独财务报表
?? IAS 28?? 联营中的投资
?? IAS 31?? 合营中的权益
?? CAS 3?? 投资性房地产?? IAS 40?? 投资性房地产?? CAS 4?? 固定资产
?? IAS 16?? 不动产、厂房及设备
?? IFRS 5?? 持有待售的非流动资产和终止经营?? CAS 5?? 生物资产?? IAS 41?? 农业
?? CAS 6?? 无形资产?? IAS 38?? 无形资产
?? CAS 7?? 非货币性资产交换
?? IAS 16?? 不动产、厂房及设备
?? IAS 38?? 无形资产
?? IAS 40?? 投资性房地产
?? CAS 8?? 资产减值?? IAS 36?? 资产减值
?? CAS 9?? 职工薪酬?? IAS 19?? 雇员福利
?? CAS 10?? 企业年金?? IAS 26?? 退休福利计划的会计和报告?? CAS 11?? 股份支付?? IFRS 2?? 以股份为基础的支付?? CAS 12?? 债务重组?? IAS 39?? 金融工具: 确认和计量?? CAS 13?? 或有事项?? IAS 37?? 准备、或有负债和或有资产?? CAS 14?? 收入?? IAS 18?? 收入
?? CAS 15?? 建造合同?? IAS 11?? 建造合同
?? CAS 16?? 政府补助?? IAS 20?? 政府补助的会计和政府援助的披露?? CAS 17?? 借款费用?? IAS 23?? 借款费用
?? CAS 18?? 所得税?? IAS 12?? 所得税
?? CAS 19?? 外币折算
?? IAS 21?? 汇率变动的影响
?? IAS 29?? 恶性通货膨胀经济中的财务报告
?? CAS 20?? 企业合并?? IFRS 3?? 企业合并
?? CAS 21?? 租赁?? IAS 17?? 租赁
二、企业会计准则体系的国际趋同
2005年下半年, 在基本准则和具体准则的征求意见稿完成之际, 我们与国际会计准则理事会的多名理事和技术专家就中国会计准则与国际财务报告准则的趋同问题进行了数次全面深入的研讨, 双方最终达成了共识。2005年11月8日, 中国财政部副部长、中国会计准则委员会秘书长王军与国际会计准则理事会主席戴维?? 泰迪爵士签署了联合声明, 确认了中国会计准则与国际财务报告准则实现了实质性趋同。联合声明主要强调三点: 一是中国将趋同作为会计准则制定工作的目标之一, 旨在使企业按照中国会计准则编制的财务报表与按照国际财务报告准则编制的财务报表相同, 趋同的具体方式由中国确定。二是确认了中国会计准则与国际财务报告准则只在关联方关系及其交易的披露、资产减值损失的转回、部分政府补助的会计处理②等极少数问题上存在差异, 除此之外, 实现了与国际财务报告准则的趋同。三是国际会计准则理事会确认了中国特殊情况和环境下的一些会计问题, 包括关联方关系及其交易的披露、公允价值计量问题和同一控制下的企业合并, 在这些问题上, 中国可以对国际会计准则理事会寻求高质量的国际财务报告准则解决方案提供非常有用的帮助。
从全球会计趋同的情况看, 大都选择直接采用国际财务报告准则的趋同模式, 比如欧盟、澳大利亚、韩国、中国香港等。我国属于新兴市场经济国家, 具有特定的法律基础、经济环境和文化特色, 这就决定了中国企业会计准则体系建设必须创新模式, 贯彻会计国际趋同??四原则??, 走立足国情、国际趋同的道路。
(一) 中国企业会计准则与国际财务报告准则尚存的极少差异1. 关联方关系及其交易的披露
国际准则将同受国家控制的企业均视为关联方, 所发生的交易作为关联方交易, 在财务报表中要求充分披露。这一规定不符合中国的实际, 因为中国的国有企业及国有资本占主导地位的企业较多,如按国际准则规定, 大部分企业都是关联方, 实际上这些企业均为独立法人, 如果没有投资等关系不构成关联企业。因此, 中国准则规定, 仅同受国家控制但不存在控制、共同控制和重大影响的企业,不认定为关联企业, 从而限定了国家控制企业关联方的范围, 大大降低了企业的披露成本。国际会计准则理事会认同了中国的做法, 并借鉴中国准则修改《国际会计准则第24号?? ?? ?? 关联方披露》。2007年2月22日, 国际会计准则理事会公布了该准则修订后的征求意见稿, 计划在年内完成; 如果顺利,届时此项差异将随之消除。
2. 长期资产减值准备的转回
国际准则对企业计提的固定资产、无形资产等非流动资产减值准备允许转回, 计入当期损益。我们在广泛征求意见后认为, 固定资产、无形资产等价值较大的非流动资产发生减值, 按照资产减值准则计提减值损失后, 价值恢复的可能极小或不存在, 发生的资产减值应当视为永久性减值, 所以中国在资产减值准则中规定, 此类资产减值损失一经确认不得转回。国际会计准则理事会对中国的规定表示理解, 希望我们关注国际准则与美国准则的趋同进展, 因为美国的资产减值准则对于部分非流动资产确认减值损失后也是不允许转回的。
(二) 中国企业会计准则与国际财务报告准则相关规定不同但不构成差异1. 同一控制下的企业合并
我国的企业合并准则规定了同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理。国际准则只明确了非同一控制下企业合并的会计规范, 没有规定同一控制下的企业合并。在我国实务中, 因特殊的经济环境, 有些企业合并实例属于同一控制下的企业合并, 如果不对其加以规定, 就会出现会计规范的空白,导致会计实务无章可循。所以中国准则结合实际情况, 规定了同一控制下企业合并的会计处理。国际会计准则理事会认为, 中国准则在这方面的规定和实践将为国际准则提供有益的参考。
2. 公允价值的计量
公允价值和历史成本是会计中重要的计量属性, 公允价值是当前的, 历史成本是过去的。国际财务报告准则要求广泛运用公允价值, 以充分体现相关性的会计信息质量要求。中国准则强调适度、谨慎地引入公允价值, 主要是考虑中国作为新兴市场经济国家, 许多资产还没有活跃市场, 会计信息的相关性固然重要, 但应当以可靠性为前提, 如果不加限制地引入公允价值, 有可能会出现人为操纵利润现象。因此, 中国投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、债务重组等准则规定, 只有存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的情况下, 才能采用公允价值计量。国际会计准则理事会认同中国的做法, 并将如何在新兴市场经济中应用公允价值问题列入其主要议题加以研究, 还表示希望中国在这方面提供帮助。
3. 持有待售的非流动资产和终止经营
《国际财务报告准则第5号?? ?? ?? 持有待售的非流动资产和终止经营》单独规定了持有待售的非流动资产和终止经营的会计处理。非流动资产主要是指固定资产和无形资产等; 终止经营是指对企业的车间、分部、子公司等予以处置或将其划分为准备出售对象。根据该准则规定, 如果企业管理层准备处置该部分非 流动资产和终止经营, 要将这部分资产从非流动资产转出作为流动资产, 停止计提折旧或者摊销, 采用账面价值与公允价值减去销售费用孰低计量, 账面价值高于公允价值减去销售费用的金额, 计入当期损益。
我国根据实际情况, 没有单独制定这一准则项目, 而是在固定资产、财务报表列报等相关准则中采用其他方式处理, 达到类似效果, 国际会计准则理事会赞同我们的做法。
4. 设定受益计划
《国际会计准则第19号?? ?? ?? 雇员福利》和《国际会计准则第26号?? ?? ?? 退休福利计划的会计和报告》对设定提存计划和设定受益计划两种类型的离职后福利规范了会计处理。由于中国现行相关法律法规没有类似设定受益计划方面的规定, 会计准则在现有相关法律法规的框架下, 对基本养老保险和补充养老保险等类似于国际准则中设定提存计划的内容作了规范。国际会计准则理事会认为, 这是与国际财务报告准则趋同的。
5. 恶性通货膨胀会计
《国际会计准则第29号?? ?? ?? 恶性通货膨胀经济中的财务报告》规定了恶性通货膨胀经济中的财务报告要求。我们认为, 中国在宏观调控的市场经济条件下, 预期不会发生恶性通货膨胀的情况, 没有必要制定这一准则项目。国际会计准则理事会完全赞同我国不制定该项准则, 但提出在中国准则中, 应当明确境外经营所在国家或者地区发生恶性通货膨胀的会计处理。我们同意国际会计准则理事会的建议, 在外币折算准则及其应用指南中, 规定了恶性通货膨胀的基本特征, 要求发生恶性通货膨胀的国家或地区境外经营的财务报表, 应当按照一般物价指数进行重述, 再按重述后的报表进行折算。
(三) 中国企业会计准则与国际财务报告准则相比, 在准则项目上作出了更加合理的安排中国会计准则在某些项目的安排上作了适当调整: 一是将《国际会计准则第39号?? ?? ?? 金融工具: 确认和计量》分解为金融工具确认和计量、套期保值、金融资产转移三个准则项目, 将复杂的金融工具业务进行细分, 以更好地指导实务; 二是将《国际财务报告准则第4号?? ?? ?? 保险合同》分为原保险合同和再保险合同两个准则项目, 对保险合同的确认、计量和报告作了比国际准则更加详尽、系统的规范; 三是将《国际会计准则第27号?? ?? ?? 合并财务报表和单独财务报表》、《国际会计准则第28号?? ?? ?? 联营中的投资》和《国际会计准则第31号?? ?? ?? 合营中的权益》中的相关内容进行整合, 形成长期股权投资准则及其应用指南, 既符合中国会计实务多年来的习惯, 又有助于更好地理解和掌握准则内容。国际会计准则理事会对我们的上述安排表示赞赏。
三、企业会计准则体系的等效
等效就是具有同等效力。会计准则等效是指我国企业在那些实施国际财务报告准则的国家或地区上市, 按照中国会计准则编制的财务报表不再进行调整, 即使调整也只对个别项目作出说明或者编制极少项目的调节表, 毋须再按国际财务报告准则进行全面转换。等效还涉及审计准则, 注册会计师按照等效的审计准则出具的审计报告也应当是认可的。我国会计审计准则实现了国际趋同, 但要完成与世界主要经济体会计准则的等效, 还需要较长时间的努力。
中国企业会计准则与国际财务报告准则实现趋同后, 财政部就开始研究并启动与那些实施国际财务报告准则国家和地区的会计准则等效问题的相关工作, 而且进展较为顺利。
(一) 中国与欧盟的会计合作
中欧会计合作是中欧财金对话框架下的重要合作领域。欧盟作为世界主要经济体, 中欧经济合作是双赢的。欧盟从2005年开始实施国际财务报告准则, 中国与欧盟实现会计准则等效已有共同的制度基础。
2005年以来, 双方开展了密切的会计合作。2005年11月, 中国与欧盟签署了会计准则国际趋同及双边合作联合声明。2006年11月24日, 中国会计准则委员会与欧盟代表就建立中欧会计合作工作机制、欧盟将中国会计准则列为第三国等效准则的安排等问题进行了深入的讨论。会议认为, 鉴于中国会计国际趋同所取得的成效, 在2009年之前, 欧盟将考虑把中国作为与国际财务报告准则趋同的国家对待。如果实现等效, 中国企业在欧盟上市, 按照中国会计准则编制的财务报表将得到认可。
(二) 中国与美国的会计合作
中美建立了联合经济委员会和双边对话机制, 美国作为世界上最发达的市场经济国家, 近年来与中国的经济合作越来越密切。美国在安然事件以后, 其财务会计准则委员会与国际会计准则理事会开始对话和趋同工作。在这种情况下, 中美双方加强了会计领域的联系和沟通, 随着美国准则与国际准则趋同工作的进展, 我们将抓住有利时机, 积极推动和解决中美会计准则的合作与等效问题。
(三) 中国与日本、韩国的会计合作
从2002年开始, 中国、日本和韩国在会计领域建立了定期对话机制, 每年召开一次三国会计准则会议, 沟通三国会计准则的进展, 并就会计国际趋同问题进行磋商。2005年, 在我国西安召开的中日韩三国会计准则制定机构会议上, 三方签署了会计合作备忘录。2007年3月15日, 韩国正式宣布了全面实施国际财务报告准则的路线图, 日本也正在进行会计准则与国际财务报告准则的趋同工作。以上进展为中国与日本、韩国会计准则实现等效创造了条件。
(四) 中国与澳大利亚的会计合作
澳大利亚同样是从2005年开始直接采用国际财务报告准则的国家, 与欧盟的情况相同, 目前都在研究和总结直接采用国际财务报告准则实施中的问题。中澳在会计准则方面已经建立了联系和沟通, 澳大利亚财政部和会计准则理事会非常关注我国会计准则的建设与实施情况, 以及会计国际趋同的进展及所取得的成效, 中国将进一步加大与澳大利亚会计合作的力度。
(五) 中国内地与香港的会计合作
香港从2005年开始直接采用国际财务报告准则。2006年5月, 中国会计准则委员会和中国香港会计师公会在香港签署两地会计准则趋同的联合声明。双方认为, 会计准则国际趋同是适应经济全球化发展趋势的必然要求, 中国内地与香港会计准则实现了实质性趋同, 将有助于两地企业及证券市场的长远发展。
2007年以来, 我们与香港会计师公会就内地与香港会计准则等效问题举行了多次技术会谈, 一致认为,实现等效是两地的共同愿望, 应当加快工作进度, 尽早完成等效工作。内地与香港加强会计合作并实现会计准则等效, 可以在国际资本市场和会计领域等诸多方面形成合力, 进一步增强中国的话语权, 实现两地企业、会计行业和资本市场发展的共赢。
此外, 我国还将加强与非洲和俄罗斯等国家或地区的会计合作。2006年我国成功举办了中非合作论坛, 加大了中非合作的力度, 会计合作应当积极配合。2005年, 财政部派出代表团访问了俄罗斯财政部和会计准则理事会, 双方都表示了加强中俄会计合作的愿望。
综上所述, 我国企业会计准则体系在整体框架、内涵和实质上实现了国际趋同, 并得到了有效实施, 将我国会计提升到了国际先进水平的行列, 从而促进企业实现精细化管理, 建立健全内部控制制度, 改进信息系统, 全面提升会计信息质量和企业形象, 有助于企业可持续健康发展, 同时为实现中国会计准则与其他国家或者地区会计准则等效奠定了基础。趋同只是第一步, 等效才是目标。我国会计准则实现与其他国家或地区会计准则等效, 有利于贯彻中央提出的??走出去?? 战略, 有利于提升中国企业的国际竞争力, 有利于中国注册会计师行业做强做大, 为完善社会主义市场经济体制和顺应经济全球化趋势作出应有的贡献!
